2C_128/2016 - 2017-04-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Kantons- und Gemeindesteuern 2007 - 2009; Direkte Bundessteuer 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_128/2016, 2C_130/2016

Urteil vom 7. April 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Petry.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Aegerter + Brändle AG für Steuer- und Wirtschaftsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
2C_128/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2007 - 2009,

2C_130/2016
Direkte Bundessteuer 2007 - 2009,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen
vom 17. Dezember 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde im Mai 2007 in der Schweiz eingebürgert und ist seitdem deutsch-schweizerischer Doppelbürger. In den Jahren 2007 bis 2009 war er für die von ihm gegründete B.A.________ AG mit Sitz in U.________ und deren Schwestergesellschaft C.A.________ GmbH in V.________, tätig.

B.
Am 27. September 2011 wurde er für die direkte Bundessteuer 2007 bis 2009 sowie die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009 veranlagt. In den dagegen erhobenen Einsprachen machte er geltend, in diesen Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Für die Jahre 2008 und 2009 seien Abzüge von Beiträgen an die AHV und die gebundene Vorsorge zuzulassen. Das Kantonale Steueramt hiess die Einsprachen insoweit gut, als es die Beitragsabzüge zuliess; im Übrigen wies es die Einsprachen ab (Entscheide vom 6. September 2013). Für die direkte Bundessteuer setzte das Steueramt die steuerbaren Einkommen auf Fr. 205'100.-- (2007, satzbestimmend Fr. 712'200.--), Fr. 65'100.-- (2008, satzbestimmend Fr. 244'800.--) und Fr. 408'200.-- (2009, satzbestimmend Fr. 610'900.--) fest. Für die Kantons- und Gemeindesteuern veranlagte das Steueramt steuerbare Einkommen von Fr. 205'000.-- (2007, satzbestimmend Fr. 712'900.--), Fr. 64'900.-- (2008, satzbestimmend Fr. 244'400.--) und Fr. 407'900.-- (2009, satzbestimmend Fr. 610'700.--) sowie steuerbare Vermögen von Fr. 6'344'000.-- (2007, satzbestimmend Fr. 7'396'000.--), Fr. 6'116'000.-- (2008, satzbestimmend Fr. 7'187'000.--) und Fr. 5'282'000.-- (2009, satzbestimmend Fr. 6'346'000.--
). Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen sowohl die Verwaltungsrekurskommission als auch das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen ab (Entscheide vom 20. Mai 2014 bzw. vom 17. Dezember 2015).

C.
Mit Eingabe vom 3. Februar 2016 erhebt A.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit mehreren Anträgen. Er beantragt in der Hauptsache, es sei festzustellen, dass er im Sinne von Art. 4 Abs. 2 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) während der Periode 2007 bis 2009 als in Deutschland ansässig gelte und 2008 und 2009 in der Schweiz gemäss Art. 3 bzw. Art. 4 DBG lediglich beschränkt bzw. aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sei. Die internationale Ausscheidung sei entsprechend vorzunehmen und die Steuerfaktoren seien gemäss Tabelle (S. 6 der Beschwerdeschrift) festzusetzen. Die Streitsache sei zur entsprechenden Neubeurteilung und Vornahme der korrekten internationalen Steuerausscheidung an das Kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter beantragt er, die Voraussetzungen für die Schweizer Steuerpflicht seien für die einzelnen Steuerjahre separat zu beurteilen; insbesondere seien die Jahre 2008 und 2009 unabhängig von den im Einbürgerungsverfahren gemachten Aussagen zu beurteilen. Zudem seien die in den
Steuererklärungen als Einkünfte aus Personengesellschaften deklarierten Einkommensbestandteile entgegen den Einschätzungsentscheiden der Steuerbehörde Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen, da es sich um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit handle; allenfalls sei zu klären, ob die von der Steuerbehörde als Vermögensertrag umqualifizierten Einkommensbestandteile gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfreie Kapitalgewinne enthielten.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit diese die direkte Bundessteuer betrifft, und verzichtet auf Vernehmlassung hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern als auch die direkte Bundessteuer betroffen sind, auch wenn die Vorinstanz - wie hier - im gleichen Urteil entscheidet. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen. Das rechtfertigt sich auch hier, nachdem es um den gleichen Sachverhalt geht und sich die gleichen Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG) und der Steuerpflichtige ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt indessen eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.3. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (sog. "unechte Noven"; Art. 99 Abs. 1 BGG). Tatsachen oder Beweismittel, welche sich auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, sich jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid ereignet haben oder entstanden sind, können von vornherein nicht durch das angefochtene Urteil veranlasst worden sein. Diese sog. "echten Noven" sind im bundesgerichtlichen Verfahren in jedem Fall unzulässig (BGE 139 III 120 E. 3.1.2 S. 123; 133 IV 342 E. 2.1 S. 344).
Der Beschwerdeführer reicht verschiedene Unterlagen ein. Allfällig zulässige Noven werden, soweit entscheidwesentlich, im Rahmen nachfolgender Erwägungen berücksichtigt.

3.
Der Beschwerdeführer beantragt erstmals vor Bundesgericht im Eventualbegehren, die in den Steuererklärungen als Einkünfte aus Personengesellschaften deklarierten Einkommensbestandteile seien entgegen den Einschätzungsentscheiden der Steuerbehörden als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Allenfalls seien die von der Steuerbehörde als Vermögensertrag umqualifizierten Einkommensbestandteile als steuerfreie Kapitalgewinne zu qualifizieren. In seinen Steuererklärungen 2007 bis 2009 hatte der Beschwerdeführer die fraglichen Einkünfte unter der Rubrik "Einkünfte aus Kollektiv-, Kommandit- und einfachen Gesellschaften" deklariert und in den von ihm vorgenommenen Steuerausscheidungen Deutschland zugewiesen. In ihren Veranlagungen qualifizierte die Veranlagungsbehörde diese Einkünfte als "übrige Einkünfte" ("Privater Vermögensverlust" [2007], "Privater Beteiligungsertrag" [2008] bzw. "Ertrag aus im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen" [2009]) und wies sie der Schweiz zu.
Es kann offen bleiben, ob es sich bei den Eventualanträgen um unzulässige neue Begehren oder um zulässige neue rechtliche Begründungen für bereits vor der Vorinstanz erhobene Begehren handelt (vgl. BGE 136 V 362 E. 4.2 S. 367). Selbst falls es sich lediglich um grundsätzlich zulässige neue Begründungen im Rahmen des bisherigen Streitgegenstandes handeln würde, setzt einerseits der Grundsatz von Treu und Glauben solchen neuen Vorbringen Schranken, andererseits die Anforderung, dass neue rechtliche Begründungen vor Bundesgericht nur zulässig sind, wenn sie sich auf einen im angefochtenen Urteil festgestellten (Art. 105 Abs. 1 BGG) oder einen vom Bundesgericht aufgrund der Akten feststellbaren Sachverhalt (Art. 105 Abs. 2 BGG) stützen. Vorliegend macht der Beschwerdeführer geltend, bei den fraglichen Einkünften handle es sich um Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen, welche als Einkünfte aus Gewerbebetrieb am Geschäftsort besteuert würden. Er zeigt jedoch nicht auf, dass sich seine Behauptungen auf einen im angefochtenen Urteil festgestellten oder sich aus den - bereits der Vorinstanz vorliegenden - Akten feststellbaren Sachverhalt stützen lassen. Zudem hat der Beschwerdeführer im Rahmen der Anfechtung der von der Steuerbehörde
vorgenommenen Veranlagungen 2007 bis 2009 weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren die nun vor Bundesgericht gerügte Qualifikation der fraglichen Einkommen beanstandet. Dabei hatte die Umqualifikation steuerliche Auswirkungen, einerseits in Bezug auf die Steuerausscheidung, andererseits auch auf die Berechnung des steuerbaren Einkommens an sich, wurden doch Verluste nicht zum Abzug zugelassen (2007). Bei dieser Sachlage ist auf die neuen Vorbringen in letzter Instanz nicht einzutreten.

4.
Umstritten ist vorliegend, ob der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war.

4.1. Da ein internationales Verhältnis vorliegt, bleiben Staatsverträge vorbehalten. Das hier massgebende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland sieht in Art. 4 Abs. 1 vor, dass "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinne des Abkommens eine Person ist, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Demnach ist zunächst nach schweizerischem Recht zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer subjektiven und objektiven Steuerpflicht des Beschwerdeführers gegeben sind. Ist dies der Fall, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob das DBA CH-DE die Besteuerungsbefugnis der Schweiz einschränkt (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 6 der Vorbemerkungen zu Art. 3 -15 ).

4.2. Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie Art. 13 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine natürliche Person namentlich, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG; Art. 3 Abs. 2 StHG; Art. 13 Abs. 2 StG/SG; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person dort, wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt ("le lieu où se situe le centre de ses intérêts"; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S. 293 f.). Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht (BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.;
132 I 29 E. 4 S. 35 ff.; 125 I 54 E. 2a S. 56; 123 I 289 E. 2b S. 294). Da darüber gemeinhin kein klarer Beweis geführt werden kann, ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände berücksichtigt werden (vgl. Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 4.3.3). Das polizeiliche Domizil, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt keine entscheidende Rolle. Jedoch kann dies ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz sein, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.). Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36 f. mit Hinweisen).
Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff . DBG; Art. 170 StG/SG). Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit vom Steuerpflichtigen darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, die zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4 S. 307 mit Hinweisen).

4.3. Die Vorinstanz hat erwogen, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 Eigentümer einer Liegenschaft in U.________ war; an der Adresse dieser Liegenschaft habe auch die von ihm gegründete B.A.________ AG ihren Sitz gehabt. Der Beschwerdeführer sei im Mai 2007 im Kanton St. Gallen eingebürgert worden, was einen mehrjährigen Wohnsitz in der Gemeinde und im Kanton vorausgesetzt habe. Ferner gehe aus den Angaben des Beschwerdeführers zu seinen Aufenthaltstagen in der Schweiz hervor, dass die Anzahl Aufenthaltstage in den Jahren 2008 und 2009 höher gewesen seien als im Jahr 2007. Es sei daher nicht ersichtlich, inwiefern von einer veränderten Wohnsitz-Situation im Sinn der Verlegung des Lebensmittelpunktes nach Deutschland im Jahr 2007 oder in den Folgejahren auszugehen wäre. Allein die Tatsache, dass er in den Jahren 2007 bis 2009 seine wirtschaftliche Tätigkeit in der Schweiz deutlich reduziert bzw. eingestellt habe, erscheine nicht geeignet, eine Verlegung des Lebensmittelpunktes nach Deutschland darzutun.

4.4. Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei im betreffenden Zeitraum in V.________ ansässig gewesen. Seine wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse hätten sich im Jahr 2007 und 2008 wesentlich geändert. Der Entscheid der Einbürgerungskommission sei nicht relevant in Bezug auf den steuerrechtlichen Wohnsitz. Die im Einbürgerungsverfahren gemachten Aussagen hätten keine Beweiskraft, da sie vom Wunsch geprägt gewesen seien, die Staatsbürgerschaft zu erlangen.

4.5. Diese Vorbringen überzeugen nicht. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, setzte die ordentliche Einbürgerung des Beschwerdeführers im Mai 2007 einen mehrjährigen Wohnsitz in der Gemeinde U.________ bzw. im Kanton St. Gallen voraus (vgl. Art. 8 Abs. 1 des St. Galler Bürgerrechtsgesetzes [sGS 121.1] in der im Mai 2007 gültigen Fassung; vgl. hinsichtlich der bundesrechtlichen Wohnsitzerfordernisse Art. 15 des Bundesgesetzes über Erwerb und Verlust des Schweizer Bürgerrechts vom 29. September 1952, BüG; SR 141.0). Zudem hat der Beschwerdeführer im Einbürgerungsverfahren auch die Absicht dauerhaften Verbleibens bekundet. Er verwies auf seine mehr als zwanzigjährige Präsenz in der Schweiz, seinen hiesigen Freundes- und Bekanntenkreis und die Ansiedlung seiner Geschäftsaktivitäten in der Schweiz, die er auszubauen gedachte. Wenn der Beschwerdeführer heute seine eigenen, im Einbürgerungsverfahren gemachten Angaben in Frage stellt, ist dies als ein widersprüchliches Verhalten zu werten, das gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (Art. 5 Abs. 3 BV) und keinen Rechtsschutz verdient.
Soweit der Beschwerdeführer ferner geltend macht, dass ab dem 1. Januar 2008 die Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz gemäss Art. 3 DBG fehle, weil er ab diesem Zeitpunkt keinen Lohn mehr von der Schweizer Firma bezogen habe, kann ihm nicht gefolgt werden. Den unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen zufolge hielt sich der Beschwerdeführer in den Jahren 2008 und 2009 an jeweils über 30 Tagen in der Schweiz auf und ging einer Erwerbstätigkeit nach. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, war er bereits aus diesem Grund in der Schweiz zufolge persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG; Art. 13 Abs. 3 lit. a StG/SG), auch wenn er im betreffenden Zeitraum aus der schweizerischen Gesellschaft keinen Lohn bezogen haben will.

4.6. Aufgrund der festgestellten tatsächlichen Gegebenheiten ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, der Beschwerdeführer habe in den Steuerperioden 2007 bis 2009 in U.________ Wohnsitz gehabt und sei hier gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie Art. 13 Abs. 1 StG/SG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen.

5.

5.1. Die Vorinstanz hat nicht ausser Acht gelassen, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2007 bis 2009 zu Deutschland enge Beziehungen pflegte. Sie hielt fest, dass er sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland über eine "ständige Wohnstätte" verfügt habe und in den Jahren 2007 bis 2009 aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in Deutschland steuerpflichtig gewesen sei. Die Vorinstanz hat richtig erkannt, dass damit der Fall einer sogenannten Doppelansässigkeit nach Art. 4 DBA CH-DE vorliegt (d.h. eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland). Zu prüfen bleibt deshalb, ob das Doppelbesteuerungsrecht die Besteuerung in der Schweiz beschränkt.

5.2. Ist eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so ist gemäss Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE nach einer bestimmten Reihenfolge (Kaskade) anhand genau definierter Kriterien zu prüfen, welcher Staat den Vorrang als "Ansässigkeitsstaat" im Sinn des Abkommens hat (vgl. PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 244). Die in Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE getroffene Regelung sieht Folgendes vor: a) Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie
besitzt; d) Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten oder keines Vertragsstaates, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.

5.3. Die Vorinstanz nahm die Prüfung nach Art. 4 Abs. 2 DBA CH-DE vor und kam zum Schluss, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 2007 bis 2009 die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) in der Schweiz (Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA CH-DE) gehabt, weshalb im Sinne des Abkommens von einer (vorrangigen) Ansässigkeit in der Schweiz auszugehen sei.

5.4.

5.4.1. Bei der Beurteilung des Orts der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen einer Person sind ihre familiäre Anbindung, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen (Urteil 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.4.2). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach objektiven Kriterien und gestützt auf eine Würdigung der gesamten Umstände zu bestimmen, zumal persönliche und wirtschaftliche Bezüge nicht stets ohne weiteres zu trennen sind. Dies schliesst indessen nicht aus, dass auch ein einzelner Umstand alle anderen aufwiegen und letztlich ausschlaggebend sein kann. Persönliche und wirtschaftliche Beziehungen müssen überdies nicht kumulativ gegeben sein (Urteil 2P.185/1999 vom 16. Mai 2000 E. 3b/aa mit Hinweisen).

5.4.2. Erhöhte Bedeutung kommt dem persönlichen Verhalten der natürlichen Person zu: Behält diese trotz Begründung einer Wohnstätte in einem anderen Vertragsstaat ihre erste Wohnstätte bei, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat, wo ihre Familie wohnt und wo sie ihren Besitz hat, kann dieses Verhalten zusammen mit sämtlichen Umständen dafür sprechen, dass die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat (ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Komm. Internationales Steuerrecht, 2015, N. 126 zu Art. 4 Abs. 2 OECD-MA mit Hinweis auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen, N. 15 zu Art. 4).

5.5. Die Vorinstanz hat festgehalten, der Beschwerdeführer habe bis zur geltend gemachten Verlagerung nach Deutschland unbestritten seinen Lebensmittelpunkt während vielen Jahren in U.________ gehabt und mit Hinweis darauf die schweizerische Staatsbürgerschaft beantragt. Seine Arbeitstätigkeit in der Schweiz habe er auch während seiner Aufenthalte in Deutschland nicht aufgegeben, auch wenn diese im Vergleich zur Tätigkeit für die deutsche Gesellschaft einen geringeren Umfang eingenommen hätte. Aufgrund der Beibehaltung der Wohnstätte sowie des Arbeitsortes in U.________ könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer unmittelbar nach seiner Einbürgerung im Mai 2007 sämtliche persönlichen und geschäftlichen Beziehungen an seinem früheren langjährigen Wohnort aufgegeben habe. Dies umso weniger, als er gemäss den Darlegungen im Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 30. März 2010 seine Liegenschaft in V.________ im Jahr 2008 offenbar habe verkaufen wollen. Zwar verneine der Beschwerdeführer familiäre Beziehungen in der Schweiz, jedoch lasse sich auch kein ideeller Lebensmittelpunkt in Deutschland ableiten, zumal der Beschwerdeführer bestätigt habe, zu beiden Staaten persönliche Beziehungen zu pflegen. Die von
ihm behaupteten gesellschaftlichen, politischen, kulturellen und sozialen Verbindungen in Deutschland seien nicht belegt. Die Tatsache allein, dass er in den Jahren 2007 bis 2009 in erster Linie mit der Tätigkeit in der deutschen Gesellschaft Einkommen erzielt habe, vermöge für sich allein keinen Mittelpunkt der Lebensinteressen zu begründen.

5.6. Der Beschwerdeführer hält dem im Wesentlichen entgegen, dass in den Jahren 2007 bis 2009 seine Aufenthaltsdauer in Deutschland deutlich höher gewesen sei als in der Schweiz. In den Jahren 2008 und 2009 habe er keine Erwerbstätigkeit mehr für die Schweizer Firma ausgeübt und daher ab 2008 keinen Lohn mehr von der Schweizer Firma bezogen.

5.6.1. Mit seinen Vorbringen vermag der Beschwerdeführer die Einschätzung der Vorinstanz bezüglich der Anknüpfungspunkte zur Schweiz nicht zu entkräften. Seiner Auffassung, wonach der Ort der wirtschaftlichen Interessen für einen geschiedenen alleinstehenden Mann in jedem Fall am stärksten zu gewichten sei, kann so nicht gefolgt werden. In internationalen Verhältnissen können die geschäftlichen Interessen des Steuerpflichtigen nur dann von Bedeutung sein, wenn sie einen überwiegenden Teil seiner Gesamtinteressen darstellen (vgl. Urteil 2C_452/2012 vom 7. November 2012 E. 4.6; LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL/KOLB, a.a.O., B 4.2 Nr. 3). Vorliegend fällt ins Gewicht, dass der Beschwerdeführer im Mai 2007 im Kanton St. Gallen eingebürgert wurde, was den dortigen Hauptwohnsitz vorausgesetzt hat. Dass die Vorinstanzen darin ein entscheidendes Anknüpfungskriterium zur Schweiz gesehen haben, ist nicht zu beanstanden, zumal der Beschwerdeführer im Vorfeld seine engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zur Schweiz unterstrichen hatte. Dem Beschwerdeführer kann daher auch nicht gefolgt werden, wenn er davon ausgeht, dass es an den St. Galler Behörden gelegen habe, das Weiterbestehen dieses Domizils in ihrem Kanton nachzuweisen. Im
Gegenteil war es Sache des Beschwerdeführers, die angebliche Wohnsitzverlegung nach seiner Einbürgerung darzutun. Dies hat er jedoch nicht getan. Weder dem vorinstanzlichen Urteil noch den Akten lässt sich entnehmen, dass er im Laufe des Jahres 2007 bzw. in den Folgejahren die Verbindungen zu seiner Schweizer Wohnstätte gelöst oder sich im Kanton St. Gallen abgemeldet hätte. Er macht dies auch nicht vor Bundesgericht geltend. Zwar behauptet er - wie schon im vorinstanzlichen Verfahren - tiefere persönliche Beziehungen nach Deutschland zu pflegen, jedoch sind diese nicht belegt. Den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen zufolge hat der Beschwerdeführer für die Jahre 2008 und 2009 keine Angaben zu seinen Aufenthaltstagen in Deutschland gemacht (angefochtenes Urteil E. 4.4.2 in fine). Der Beschwerdeführer räumt im Übrigen selbst ein, vor den Vorinstanzen nicht dargelegt zu haben, in welcher zeitlichen Intensität er seine Wohnung in V.________ genutzt habe. Vor Bundesgericht liefert er erstmals eine Aufstellung über die Anzahl Aufenthaltstage in V.________ und an übrigen Orten für die Jahre 2008 und 2009 (vgl. S. 9 der Beschwerdeschrift). Jedoch stellen die von ihm beigelegten Aufstellungen über Aufenthaltstage bzw. Teilnahmen
an Veranstaltungen in Deutschland reine Tatsachenbehauptungen dar, aber keine Beweise. Darüber hinaus war der Beschwerdeführer gehalten, alle rechtserheblichen Tatsachen und Beweismittel bereits im kantonalen Verfahren vorzubringen, da vor Bundesgericht neue Tatsachen und Beweismittel nicht berücksichtigt werden können (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG; E. 2.3 hiervor). Auch die in diesem Zusammenhang unterbreiteten Beweisofferten sind unzulässig. Das Bundesgericht nimmt als reine Beschwerdeinstanz keine eigenen Sachverhaltsfeststellungen oder Beweiserhebungen vor, sondern beschränkt sich auf die Rechtsüberprüfung des angefochtenen Entscheids (vgl. Urteil 2C_347/2012 vom 28. März 2013 E. 3.2, nicht publ. in: BGE 139 II 185). Schliesslich vermag auch der von ihm geltend gemachte Umstand, in der Schweiz nicht krankenversichert zu sein, nicht zu belegen, dass er seinen Lebensmittelpunkt nach der Einbürgerung nach Deutschland verlegt habe.

5.6.2. Unbehelflich ist schliesslich sein Vorbringen, die Verwaltungsrekurskommission habe mit Entscheid vom 30. März 2010 festgehalten, er habe im Jahr 2006 als in Deutschland ansässig gegolten. Diesbezüglich ist zu beachten, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2006 ausschliesslich deutscher Staatsbürger war. Die Verwaltungsrekurskommission weist denn auch im betreffenden Entscheid darauf hin, dass zwar im Februar 2006 ein Einbürgerungsgesuch eingereicht worden sei, dieses aber nur unvollständig vorliege. Ferner hätte laut Verwaltungsrekurskommission für das Jahr 2006 die Staatsangehörigkeit für Deutschland und nicht für die Schweiz den Ausschlag gegeben, wenn der Lebensmittelpunkt und der gewöhnliche Aufenthalt nicht hätten bestimmt werden können. Dass die Vorinstanzen aufgrund der im Mai 2007 erfolgten Einbürgerung des Beschwerdeführers die Frage des Lebensmittelpunktes ab diesem Steuerjahr anders beurteilt haben als für das Jahr 2006, ist in jeder Hinsicht nachvollziehbar.

5.7. In der Gesamtbetrachtung ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass dem Beschwerdeführer der Nachweis nicht gelungen ist, er hätte seinen Lebensmittelpunkt und damit sein Hauptsteuerdomizil ab 2007 nach Deutschland verlegt. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, belegen die für die Jahre 2008 und 2009 geschilderten persönlichen Lebensverhältnisse keine veränderte Situation im Vergleich zu derjenigen im Jahr 2007, in welchem er in der Schweiz eingebürgert wurde. Unter diesen Umständen hat die Vorinstanz weder Bundes- noch Konventionsrecht verletzt, wenn sie davon ausging, dass der Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers im Sinne von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA CH-DE in den Jahren 2007 bis 2009 in der Schweiz lag.

5.8. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden keine zugesprochen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_128/2016 (Kantons- und Gemeindesteuern 2007 bis 2009) und 2C_130/2016 (direkte Bundessteuer 2007 bis 2009) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_128/2016 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_130/2016 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. April 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Petry

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 4 Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind;
^b	in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten;
^c	an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben;
^d	in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln.
²	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 15 - 1 Die von der Steuerpflicht ausgenommenen begünstigten Personen nach Artikel 2 Absatz 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 200721 werden insoweit nicht besteuert, als das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht.22
¹	Die von der Steuerpflicht ausgenommenen begünstigten Personen nach Artikel 2 Absatz 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 200721 werden insoweit nicht besteuert, als das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht.22
²	Bei teilweiser Steuerpflicht gilt Artikel 7 Absatz 1.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 23 - 1 Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
¹	Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
²	Niemand kann an mehreren Orten zugleich seinen Wohnsitz haben.
³	Die geschäftliche Niederlassung wird von dieser Bestimmung nicht betroffen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 141.0 Bundesgesetz vom 20. Juni 2014 über das Schweizer Bürgerrecht (Bürgerrechtsgesetz, BüG) - Bürgerrechtsgesetz BüG Art. 15 Verfahren im Kanton - 1 Das Verfahren im Kanton und in der Gemeinde wird durch das kantonale Recht geregelt.
¹	Das Verfahren im Kanton und in der Gemeinde wird durch das kantonale Recht geregelt.
²	Das kantonale Recht kann vorsehen, dass ein Einbürgerungsgesuch den Stimmberechtigten an einer Gemeindeversammlung zum Entscheid vorgelegt wird.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.